193 Sayılı Kanun Anayasa Mahkemesi’nin Kararı
09 Aralık 2006 Tarihli Resmi Gazete
Sayı: 26371
Anayasa Mahkemesi Başkanlığından:
Esas Sayısı : 2002/133
Karar Sayısı : 2006/91
Karar Günü : 27.9.2006
İTİRAZ YOLUNA BAŞVURAN : Ordu Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN KONUSU : 31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 22.7.1998 günlü,
4369 sayılı Yasa ile değiştirilen 46. maddesinin son fıkrasının üçüncü tümcesinin Anayasa’nın 10. ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir.
I – OLAY
Gerçek usulde gelir vergisi mükellefiyeti tesisine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davada,
itiraz konusu kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme iptali için başvurmuştur.
II – İTİRAZIN GEREKÇESİ
Başvuru kararının gerekçe bölümü şöyledir:
“I- İTİRAZ KONUSU HÜKÜM ANAYASA’NIN 10. MADDESİNE AYKIRILIK TEŞKİL ETMEKTEDİR :
İtiraz konusu hüküm Anayasa’nın 10. maddesinde yer alan ve değişik Anayasa Mahkemesi kararlarıyla yorumlanan eşitlik ilkesine aykırılık teşkil etmektedir.
Şöyleki; kanun önünde eşitlik ilkesi, Anayasa’nın 10. maddesinde şöyle belirtilmektedir.
“Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir.”
Anayasa’nın bu hükmü ile aynı hukuksal durumda olan kişilerin aynı kurallara bağlı tutulacağı,
değişik hukuksal durumda olanların ise değişik kurallara bağlı tutulması gerektiği kabul edilmiştir.
Anayasa Mahkemesi’nin pek çok kararında vurgulandığı gibi yasa önünde eşitlik ilkesi, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı olacağı anlamına gelmemekle birlikte,
yasaların uygulanmasında dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din ve mezhep ayrılığı gözetilmesi ve bu nedenlerle eşitsizliğe yol açılması Anayasa katında geçerli görülemez.
Bu mutlak yasa, birbirinin aynı durumda olanlara ayrı kuralların uygulanmasını ve ayrıcalıklı kişi ve toplumların yaratılmasını engellemektedir.
Kimi yurttaşların haklı bir nedene dayanılarak değişik kurallara bağlı tutulmaları eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmamakta,
hatta bunların durumu ve konumlarındaki özellikler, kimi kişi ya da toplumlar için değişik kuralları ve değişik uygulamaları gerekli kılmakta,
özelliklere ve aykırılıklara dayandığı için haklı olan nedenler, ayrı düzenlemeyi aykırı değil, geçerli kılarsa da, aynı durumda olanlar için ayrı düzenleme aykırılık oluşturur.
Anayasa ile eylemli değil hukuki eşitlik amaçlanmaktadır.
Anayasa’nın öngördüğü eşitlik ilkesinin çiğnenmemesi için, aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumların ayrı kurallara bağlı tutulması gerekmektedir.
Diğer bir anlatımla, kişisel durumları ve nitelikleri özdeş olanlar arasında,
yasalara konulan kurallarla değişik uygulamaların yapılmaması gerekmektedir.
Ancak, durumlardaki değişikliğin doğurduğu zorunluluklar,
kamu yararı ya da başka haklı nedenlere dayanılarak yasalarla farklı uygulamalar getirilmesi durumunda
Anayasa’nın eşitlik ilkesinin çiğnendiği sonucu çıkarılamaz.
İtiraz konusu düzenlemede ise, aynı hukuki durumu taşıyan kişilere dolaylı yoldan da olsa farklı kurallar getirilmiş,
mükellefiyetin tesis edilmesi istenilen dönemde aynı hukuki durumda (işin niteliği, ticari organizasyonun boyutları,
iş hacmi ve istihdam edilen işçi sayısı gibi) olan iki kişiden daha önceki herhangi bir faaliyetinden dolayı gerçek usulde mükellefiyet tesis ettirmiş olanla,
daha önce herhangi bir mükellefiyeti bulunmayan kişinin farklı vergilendirme türüne tabi olmasına sebebiyet verilmekte,
aynı hukuki duruma sahip kişilerden biri diğerine göre daha ağır şekli ve maddi yükümlülüklere tabi tutulur hale gelmektedir.
II – İTİRAZ KONUSU HÜKÜM ANAYASA’NIN 73. MADDESİNE DE AYKIRILIK TEŞKİL ETMEKTEDİR :
İtiraz konusu hüküm Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan ve değişik Anayasa Mahkemesi kararlarıyla
yorumlanan mali güce göre vergilendirme ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının sağlanması ilkesine de aykırılık teşkil etmektedir.
Şöyleki; Anayasa’nın 73. maddesinde, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere “mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu” belirtilmiştir.
Kişilerin, yaptıkları iş sonunda bir gelir elde ediyorlarsa bunun vergilendirilmesi doğaldır.
Gelire dayanmayan bir vergilendirme yöntemi Anayasa’ya aykırıdır.
Mali güce göre vergilendirme, sosyal devletin vergi adaleti ile ilgili bir ilkesidir. Bu ilke verginin adaletli ve dengeli dağılımını sağlar.
Yasa koyucunun vergi koyulan yükümlülerin ekonomik durumunu göz önüne alacak bir sisteme uyması gerekir.
Vergide asıl olan, ödeme gücüdür. Mali güç de ödeme gücünü belirler. Vergilendirmede,
“hayat standardı esası, ortalama kâr haddi, basit usulde vergi gibi” çeşitli yöntemlerle vergi güvencesi sağlanmaya ve yükümlünün gerçek mali gücüne ulaşılmaya çalışılır.
Vergi yükümlüsünün mali gücüne göre vergilendirilebilmesi için, gerçek gelirin saptanması gerekir.
Bireylerin ekonomik ve kişisel durumlarının göz önüne alınarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Bu ilke, mali gücü fazla olanın, mali gücü az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gerektiğini belirler.
Mali gücün tanımı Anayasa’da bulunmamakla birlikte, ödeme gücü anlamında kullanılmakta, kamu maliyesi yönünden gelir,
servet ve harcamalar mali gücün göstergeleridir. Verginin mali güce göre alınması aynı zamanda eşitlik ilkesinin de uygulama aracıdır.
Vergide eşitlik ilkesi, yükümlülerin vergi ödeme güçleri dikkate alınmak suretiyle vergilendirmenin yapılmasını öngörür.
Başka bir değişle, kişilerin genel vergi yüküne kendi ödeme güçlerine göre katılmalarıdır.
Bu durumda Anayasa’da öngörülen verginin “mali güce göre ödenmesi”, herkesin vergi ödemesi ilkesiyle birlikte vergilendirmede adalet ve eşitlik ilkesine uygunluğu gösterir ve sosyal devletin en etkin uygulama aracını oluşturur.
Diğer taraftan itiraz konusu kural ekonomik ve ticari hayatın dinamikliği ile de bağdaşmamaktadır.
Dünya ve Türkiye ekonomisindeki çeşitli çalkantılar ve resesyonlar sonucunda, ekonomik ve ticari hayatta dalgalanmalar olabilmekte,
hatta tacirlerin işlerinin ehli olmamaları veya basiretli davranmamaları sonucu da iş hacimleri daralabilmekle,
daha önce çok büyük hacimlerde iş yapan, ciro ve gelir elde eden tacirlerin daha küçük iş hacmi, ciro ve gelirlerle karşı karşıya kalmaları,
hatta işyerlerini ve işlerini terk etmeleri gibi durumlarla karşı karşıya kalmaları olasıdır.
İtiraz konusu kuralla yükümlülerin iş hacimlerindeki ve gelirlerindeki değişim dikkate alınmaksızın
ekonomik ve ticari hayatın dinamikliğine de aykırı olarak daha önce yüksek tutarlardaki kazançtan dolayı gerçek usulde vergilendirilen bir yükümlünün iş hacmi ve geliri daraldığı halde basit usule dönüşü yasaklanarak,
emsal gelir elde edenlere göre daha ağır bir vergi yüküne maruz kalmalarına sebebiyet verilmektedir.
Buradan hareketle şu sonuca ulaşılmaktadır.
Çağdaş devletlerce vergi, kamu giderlerinin finansmanının sağlanması, sermaye birikiminin teşviki,
gelir ve kazancın artırılması, ödemeler dengesi açığının giderilmesi ve tüketim yapısının ıslahı gibi temel ekonomik araçlara ulaşılabilmesi için etkin bir politika aracı olarak kullanılabilirse de,
bu amaçlara ulaşabilmek için vergilendirme yetkisinin kullanılması sırasında bu konuda anayasal vergisel ilkeler olan mali güce göre vergilendirme,
eşitlik, vergilemenin genel olması ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkelerine titizlikle uyulmalıdır.
HÜKÜM :
Açıklanan nedenlerle, Anayasa’nın 152. ve bir davaya bakmakta olan mahkemenin,
o dava sebebiyle uygulanacak olan bir kanun hükmünün Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına götüren görüşünü açıklayan kararı ile Anayasa Mahkemesine başvurması gerektiğini düzenleyen 2949 sayılı Kanun’un 28. maddesinin 2. fıkrası gereğince
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 4369 sayılı Kanun’ un 31. maddesiyle değişik 46. maddesinin son fıkrasında yer alan “Herhangi bir şekilde gerçek usulde vergilendirilecek olanlar ve gerçek usulde,
vergilendirilen mükellefler, bir daha hiçbir şekilde basit usule dönemezler.” şeklindeki, hükmün Anayasa’nın 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanaati ile bu hükmün iptali için
Anayasa Mahkemesine başvurulmasına ve dosyadaki belgelerin onaylı birer örneklerinin Anayasa Mahkemesi Başkanlığı’na gönderilmesine 10.07.2002 tarihinde oyçokluğu ile karar verildi.”
III – YASA METİNLERİ
A – İtiraz Konusu Yasa Kuralı
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 4369 sayılı Yasa ile değiştirilen 46. maddesinin itiraz konusu kuralı da içeren son fıkrası şöyledir:
“Basit usule tabi olmanın şartlarından herhangi birini takvim yılı içinde kaybedenler, ertesi takvim yılı başından itibaren gerçek usulde vergilendirilirler.
Basit usulün şartlarına haiz olanlardan, bu usulden yararlanmak istemediklerini yazı ile bildirenler,
bu talepleri doğrultusunda takip eden ay başından veya izleyen takvim yılı başından, yeni işe başlayanlar ise işe başlama tarihinden itibaren gerçek usulde vergilendirilirler.
Herhangi bir şekilde gerçek usulde vergilendirilecek olanlar ve gerçek usulde vergilendirilen mükellefler, bir daha hiçbir şekilde basit usule dönemezler.
Bu kişilerin aynı türden iş yapan eş ve çocukları da bu faaliyetleri nedeniyle basit usulden yararlanamazlar.”
B – Dayanılan Anayasa Kuralları
Başvuru kararında, Anayasa’nın 10. ve 73. maddelerine dayanılmıştır.
IV – İLK İNCELEME
Anayasa Mahkemesi İçtüzüğü’nün 8. maddesi uyarınca, Mustafa BUMİN, Haşim KILIÇ, Yalçın ACARGÜN,
Sacit ADALI, Ali HÜNER, Nurettin TURAN, Aysel PEKİNER, Ertuğrul ERSOY, Tülay TUĞCU, Enis TUNGA
ve Mehmet ERTEN’in katılmalarıyla 11.9.2002 günü yapılan ilk inceleme toplantısında,
dosyada eksiklik bulunmadığından işin esasının incelenmesine oybirliğiyle karar verilmiştir.
V – ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor, itiraz konusu Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp düşünüldü:
A – Kuralın Anlam ve Kapsamı
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda, ticari faaliyetten elde edilen kazançların vergilendirilmesinde matrahın saptanması, “gerçek” ve “basit” olmak üzere iki usule bağlanmıştır.
Gerçek usul, gelirin gerçekliği ilkesini esas almakta, bilanço ve işletme hesabı esaslarına göre vergilendirmeyi kapsamaktadır.
Bilanço usulüne, 193 sayılı Yasa’da koşulları gösterilen birinci sınıf tüccarlar tabi olup, bu yükümlüler 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre,
yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defteri tutmak zorundadır.
İkinci sınıf tüccarlar ise işletme hesabı usulüne göre vergilendirilmekte ve sadece işletme defteri tutmaktadır.
Ticari kazanç elde eden gelir vergisi mükelleflerinden bir kısmı ise gerçek usul yerine basit usulde vergilendirilmektedir.
Mali güç ve bilgilerinin sınırlı olduğu kabul edilen küçük esnaf, gerçek usule göre daha kolay olan basit usul kapsamına alınmak suretiyle,
gerçek usule tabi olmayan, ama esnaf muaflığından yararlanma olanağı da bulunmayan ticari kazanç sahiplerinin,
basit bir vergilendirme yöntemi getirilerek sistemin içinde kalmaları sağlanmaktadır. Basit usul, götürü usule göre,
gerçek usule daha yakın bir sistem olarak, gelir vergisi sistemine dahil edilmiştir.
193 sayılı Yasa’nın 4369 sayılı Yasa ile değiştirilen 46., 47. ve 48. maddelerinde yer alan basit usul, ticari kazanç elde eden gelir vergisi yükümlülerinden bir kısmı için,
bilanço veya işletme hesabı yerine uygulanan ve gerçek usule göre daha kolay olan bir matrah saptama yöntemidir.
Yasa’da, iş hacmi belli bir seviyenin altında kalan, geliri sınırlı ticari kazanç sahiplerine ait kazançların,
defter tutulmaksızın, basit usulde tespiti öngörülmüştür. Basit usulde, kazanç ve buna bağlı olarak vergi matrahı,
mükellefin bir hesap dönemi içindeki gerçek gelir ve giderleri gözönünde bulundurularak hesaplanmakta,
Vergi Usul Kanunu göre bunlar hakkında defter tutma mecburiyeti bulunmamaktadır.
Basit usulde ticari kazancın tespiti 193 sayılı Yasa’nın 46. maddesinde gösterilmiş, maddenin,
itiraz konusu kuralın da yer aldığı altıncı fıkrasının birinci ve ikinci tümcelerinde, basit usule tabi olmanın genel ve özel koşullarından birini takvim yılı içinde yitirenlerin,
izleyen yılın başından itibaren gerçek usulde vergilendirilecekleri, basit usulde iken bu usulden yararlanmak istemediklerini yazı ile bildirenlerin de, gerçek usulde vergilemeye geçecekleri belirtilmiştir.
Altıncı fıkranın son tümcesinde ise gerçek usulde vergilendirilen ya da vergilendirilecek olan kişilerin aynı türden iş yapan eş ve çocuklarının da bu faaliyetleri nedeniyle basit usulden yararlanamayacakları öngörülmüştür.
Fıkranın, itiraz konusu üçüncü tümcesine göre de, herhangi bir şekilde gerçek usulde vergilendirilecek olanlar ve gerçek usulde vergilendirilen mükellefler,
bir daha hiçbir şekilde basit usule dönemeyeceklerdir.
B – Anayasaya Aykırılık Sorunu
Başvuru kararında, vergilendirmede, basit ve gerçek usul olmak üzere iki yöntem belirlendiği,
buna Anayasa’nın eşitlik, mali güce göre vergilendirme gibi ilkelerinin sağlanması amacıyla yer verildiği,
itiraz konusu düzenleme ile aynı hukuki durumda bulunan kişilere dolaylı yoldan da olsa farklı kurallar getirildiği,
mükellefiyetin tesis edilmesi istenilen dönemde, işin niteliği, iş hacmi, istihdam edilen işçi sayısı gibi konularda
aynı hukuki durumda olan iki kişiden daha önceki herhangi bir faaliyetinden dolayı gerçek usulde mükellefiyet tesis ettirmiş olanla,
daha önce herhangi bir mükellefiyeti bulunmayan kişinin farklı vergilendirme türüne tabi olmasına sebebiyet verilmekle,
aynı hukuki durumdaki kişilerden birinin diğerine göre daha ağır şeklî ve maddî yükümlülüklere tabi tutulduğu,
yasa koyucunun vergi yükümlülerinin ekonomik durumunu göz önüne alacak bir sisteme uyması gerektiği,
vergilendirmede, hayat standardı esası, ortalama kâr haddi, basit usulde vergi gibi çeşitli yöntemlerle yükümlünün gerçek mali gücüne ulaşılmaya çalışıldığı,
ekonomik ve ticari hayattaki dalgalanmalar nedeniyle tacirlerin iş hacimlerinin daralabildiği,
itiraz konusu kuralla yükümlülerin iş hacmi ve gelirleri daraldığı halde basit usule dönüşleri yasaklanarak,
emsal gelir elde edenlere göre daha ağır bir yükümlülüğe maruz kalmalarına sebebiyet verildiği,
bu nedenlerle Kuralın Anayasa’nın 10. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
1 – Anayasa’nın 10. Maddesi Yönünden İnceleme
Anayasa’nın 10. maddesinde belirtilen yasa önünde eşitlik ilkesi, hukuksal durumları aynı olanlar için söz konusudur.
Bu ilke ile eylemli değil, hukuksal eşitlik öngörülmüştür.
Eşitlik ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan kişilerin yasalar karşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını önlemektir.
Bu ilkeyle, aynı durumda bulunan kimi kişi ve topluluklara ayrı kurallar uygulanarak yasa karşısında eşitliğin çiğnenmesi yasaklanmıştır.
Yasa önünde eşitlik, herkesin her yönden aynı kurallara bağlı tutulacağı anlamına gelmez.
Durumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve uygulamaları gerektirebilir.
Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar farklı kurallara bağlı tutulursa Anayasa’da öngörülen eşitlik ilkesi zedelenmez.
Vergilendirmede asıl olan gerçek usulde vergilendirmedir. Yasa koyucunun kimi kişilerin kazançlarını,
gerçek usulden ayrılarak basit usulde vergilendirmesi, ancak, herhangi bir şekilde gerçek usulde vergilendirilerek
bu usule uyum sağlayan kişilerin kazançlarını vergilendirmede basit usule geçişe izin vermemesi, gerçek gelirin vergilendirilmesine yöneliktir.
193 Sayılı Kanun Anayasa Mahkemesi’nin Kararı
İş hacmi ve geliri sınırlı, mali bilgi düzeyleri düşük olmaları nedeniyle basit usulde vergilendirilenlerle,
herhangi bir şekilde gerçek usulde vergilendirilmiş olanlar ya da vergilendirilecekler aynı hukuksal durumda değildir.
Bunlar arasında nitelik yönünden bir ayırım bulunmadığı gibi,
vergi sistemine uyum sağlamaları yönünden de durumlarının aynı olduğu söylenemez. Basit usule tabi olanların defter tutma yükümlülüğüne uyum sağlamalarının güçlüğü varsayılırken,
herhangi bir şekilde gerçek usule tabi olanların bu uyumu sağlamayacakları öne sürülemez.
Vergi sisteminin, ilkeleri, kuralları ve unsurlarıyla istikrarlı ve düzenli olması ve bu düzenin korunması asıl olup,
yasa koyucu da anayasal ilkeler çerçevesinde bunu sağlamakla ve kurallarını koymakla yükümlüdür.
Kanunilik ilkesi, sadece, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı uygulamaları önlemek için değil,
aynı zamanda vergi sisteminde adalet, istikrar ve düzenin, vergi yönetiminde de kararlılığın sağlanması amacına yöneliktir.
Vergilendirmenin temelinde gerçek gelirin vergilendirilmesinin bulunduğu ve bunun gerçekleştirilmesine en uygun usulün de gerçek usul olduğu göz önüne alındığında
yasa koyucunun, daha basit ve gerçek usulün kimi gereklerinin yerine getirilmediği bir usule geçişi yasaklamasının,
vergilemede düzen ve istikrarı sağlama ve koruma temel amacına yönelik olduğu anlaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural Anayasa’nın 10. maddesine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.
2 – Anayasa’nın 73. Maddesi Yönünden İnceleme
Anayasa’nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür” denilmektedir.
Mali güç, kişilerin ekonomik durumlarına göre vergiye bağlı tutulmalarıdır. Tanımı Anayasa’da bulunmamakla birlikte,
genellikle ödeme gücü anlamında kullanılan mali güç, ödeme gücünün kaynağı, dayanağı, nedeni ve varlık koşuludur.
Ekonomik değer düzeyini de kapsayan, vergi ödeme gücünü ortaya koyan mali güç sahip olunan değerler toplamıdır.
Vergi yükümlülüğünün uygulamadaki ölçütü sayılan mali güç, ekonomik değerler düzeyine göre kişi ve kuruluşların yükümlülüğünü belirler.
Yasa koyucu, bu olguya göre vergi salar, bu güç oranındaki değişik önlem ve yöntemlerle vergilendirmeyi düzenler, toplanmasını gerçekleştirir.
Mali güç ile ekonomik durum arasındaki bağlantı, verginin konusuna göre, “gerçek gelir”, “servetin gerçek değeri” ve “gerçek harcama” ile kurulmuştur.
Hem gerçek usulde hem de basit usulde, gelir vergisi matrahına, 193 sayılı Yasa’nın 103. maddesinde gösterilen “gelir vergisi tarifesi”ne göre belirlenen oranlar uygulanmaktadır.
Basit usulde kimi kolaylıkların bulunması, bu usule tabi mükelleflerin iş hacmi ve gelirlerinin sınırlı olması ile birlikte, vergi sisteminin özellikle kayıt düzenine uyum sağlayamamalarından kaynaklanmaktadır.
Ancak bu durum, bu mükelleflerin gerçek usule tabi mükelleflere göre mali güç yönünden daha avantajlı olduklarını ya da gerçek usule tabi mükelleflerin daha ağır bir vergi yükü ile karşı karşıya olduklarını göstermez.
Açıklanan nedenlerle, itiraz konusu kural Anayasa’nın 73. maddesine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.
VI – SONUÇ
31.12.1960 günlü, 193 sayılı “Gelir Vergisi Kanunu”nun 4369 sayılı Yasa ile değiştirilen 46. maddesinin son fıkrasının üçüncü tümcesinin Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, 27.9.2006 gününde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
